摘要：本文觉得，中国传统税法研究过于强调税收之“权力性、强制性与免费性”，因而使税法异化为侵犯（私人）财产权的“侵权法”，与作为“维权法”的私法形成对立。然而，从依法治国之宪法意旨和市场经济之内在需要以观，税法与私法本质上应为统一，并具备内在、广泛的联系，其本源就是“对（私人）财产权的确认和保障”。由此，以“税法与私法的关系研究”为契机，进而可促成中国税法研究由传统向现代转变，从理论、实务及办法论三方面创建中国现代税法（学）。

关键词：私法本源私人财产权现代税法学税收法定主义

1、引言

在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，到今天已有十6、七年的时间。相对于其它法学学科进步的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收规范研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只不过在20世纪末、21世纪初才出现了一批真的具备法学意味的研究成就。虽然已有学者对此作了很多缘由剖析，但笔者觉得，其中最根本、最重要的原因乃是传统税法研究缺少我们的基本理论，以至于今日能否被叫做“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。
在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大伙的笔墨，也理所当然地成为目前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，与税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为以后愈加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。

2、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障

国内传统税法研究，强调税法乃是强制、免费地获得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主如果财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。
然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃来自于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具备同等地位，甚至被觉得“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心有哪些用途。”②所以，税法亦应为“维权法”。但，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或首要条件条件。
（一）市场经济对私人财产权的确认
首要条件条件之一在于对“私人财产权”③的确认；国内传统税法研究一直忽略、甚至回避税法与私法之间关系问题的重要原因或者障碍亦在于此。
大家都知道，自1804年《法国民法典》首次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济买卖的首要条件之一——享有买卖物之所有权的要紧保障，其与“自由和平等原则”与“契约自由原则”一块，对资本主义自由市场经济的飞速进步厥功甚伟。
资本主义经济之所以需要“所有权神圣”，与其“租税国家”
①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“推荐”之，所以，“国家自己不必获得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税推荐私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他觉得：“在全世界的所有政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④
国内也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直否认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的状况下，只有国家通过自己学会资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主国家），皆来自于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。
“社会主义经济学者，以租税乃资本主义规范下之产物，负担难趋公平，贫民所受重压甚大，遂对租税加以抨击，倡导以国营事业之收入代之。但自苏俄试行将来，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特质而有致命的弱点，这从国内国有企业先上缴收益、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不能不逐步从角逐范围退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具备人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然国内早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；不然，所有权主体一直处于不确定状况，市场买卖之物随时有被追索之危，买卖安全也就永远没办法保证。事实上，国内已有学者觉得：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本缘由，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只是该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。
需要说明的是，承认“私人财产权”并不是不承认“公有制”，更非倡导“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由买卖主体之人，包含自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即使是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也很难正常参与经济买卖活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。由于以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最好例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过交易合同转移的是不是为财产所有权的争论。总结起来，理论界对此有五种建议：一是营运管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为常见的怎么看是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是维持一致的。但也有学者觉得，依据交易合同的本质属性，交易合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有些营运管理权，在流通范围中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的交易合同转移的是财产的营运管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①
笔者比较同意上述看法。事实上，即便同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专用专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，依据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有些所有权，只能是一种私有权，即这类主体以我们的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者觉得，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人不同对待，不只有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当觉得其转移给征税机关的是税款的所有权；其首要条件仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。
总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获得国家财政收入之主要方法；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应维持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，不然，财产流转一直处于不确定状况，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之一定、财产权归属之确认及买卖规则之遵循为构成要点，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富可以自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续提供。假如既否认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的方法，才谈得上‘倡导’二字。”⑤
（二）依法治国对私人财产权的保障
首要条件条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私人财产权”，却又任由国家税权随便侵入而不加以足够保护，恐事与愿违。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。
依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状况。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收范围“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的最重要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是不是恪守税收法定主义。
税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税需要依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包含税种法定原则、税收要点确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，出售我们的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共商品”所需；国家与人民之间由此打造税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得需要并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一首要条件便是人民的赞同，“由于假如其他人凭借我们的势力，倡导向人民征课赋税而不需要获得人民的那种赞同（指代议机关的赞同——笔者注），他们就侵有有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“赞同”就是立法机关拟定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是第一在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最好表现形式。
税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的依据即‘征税之法’，更要紧的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉范围：从经济法重视公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉范围，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。
若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如国内宪法第56条、台湾区域“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是不是体现了税收法定主义，学者们对此有两种不一样的建议。一种觉得，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法讲解学的角度，觉得该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则觉得，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更要紧的方面，即征税主体依法律征税，因而没办法全方位体现税收法定主义的精神。④
笔者同意后一种看法。由于税收法定主义的本质和最主要有哪些用途在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，国内1982年宪法拟定时，立法机关拟定上述条约本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论怎么样，国内宪法应付税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。现在需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用什么样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义了解无误地准确表述；（2）怎么样选择适合机会，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在现在一时很难对宪法加以修正的状况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法讲解，或在以后拟定《税收基本法》时加以规定的方法来确定税收法定主义。
综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收范围，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。国内台湾学者郑玉波觉得，“没办法律无罪，没办法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦

4、结论

物质财富——财产，不只为人民存活之根本，亦为国家进步之基础，其对二者之重要程度本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义推荐私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家一直居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特点，是和人民大众离别的公共权力”②；而公共利益一旦从个人利益中离别出来也具备了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来讲很难形成直接的一一对应关系（此即税收之免费性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又离别开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其首要条件在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在国内现在税法中却付之阙如；从某种意义上来讲，也削弱了私法对财产权的保护。症结就是传统税法尚缺少对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。
从市场经济对财产所有权之确认，与依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自己立场，因此势必以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。假如将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者倡导之“中国税法之现代化”为目的；在实务方面，可以以税法对私法规范之引入与借鉴为渠道。
反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不一样的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不一样的流派：在德国，有以奥特·麦雅（Otto
Maery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（Albert
Hensel）（一译“海扎尔”，故又被叫做“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法讲解学（亦被叫做宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、重视从私法角度对税收实体法作了阐释。在国内，税法最早进者应属台湾区域；台湾学者的最大功绩就是引入了德国和日本的税法理论与规范，并以此为基础使台湾区域的税法与私法在理论和规范方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、健全了税法规范。相较之下，国内内地的税法学研究不禁叫人有的汗颜。这样，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后年代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。



①参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。
②[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。
③本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。
①“租税国家”（Steuerstaat，Tax
State）一词最早见于德国经济学家熊彼特（JosephAlois
Schumpeter）1918年所著《租税国家的危机》一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大多数依赖租税的体制的宪法学定义。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。
②葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。
③参见蔡茂寅：《财政用途之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。
④[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。
⑤马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。
⑥史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。
⑦徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。
①参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。
②参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。
③参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。
④参见舒适：《法国公产规范介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。
⑤参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。
⑥宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。
⑦[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
①
陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。
②参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。
③
参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之讲解及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。
④参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。
⑤
据笔者现在所学会的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到国内来的，而现行宪法在1982年拟定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。
⑥参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。
⑦郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。
⑧
正如大家把民商法视为对市场经济关系的“首次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。假如从所有“公权力”均本来自于“私权利”这个角度来讲的话，可以觉得，公法亦导来自于私法，公法对私法范围的介入与私法对公法范围的渗透，其最后目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。
①参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。
①漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。
②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。
①参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18-20页。
②参见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，第8-9页。